Die handelsrechtliche Bilanzierung mittelbarer Versorgungszusagen wird in der Praxis von Unternehmen, die Zusagen auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung über einen externen Versorgungsträger erteilt haben, oft vernachlässigt. Insbesondere bei Zusagen im Durchführungsweg der Unterstützungskasse, bei denen die Finanzierung der Anwartschaften und laufenden Leistungen über eine Rückdeckungsversicherung erfolgt, kursiert das Verkaufsargument, dass es keine Bilanzberührung gebe. Bei Zusagen im Durchführungsweg Direktversicherung, Pensionsfonds und Pensionskasse war die handelsrechtliche Berücksichtigung dieser mittelbaren Versorgungszusagen bislang zu vernachlässigen. Denn im Gegensatz zur Unterstützungskasse gewähren diese Versorgungsträger einen Rechtsanspruch auf die Versorgungsleistungen. Darüber hinaus galten diese Durchführungswege bislang als “sicher”.
Bei mittelbaren Zusagen über eine Unterstützungskasse sind Anhangsangaben jedoch stets erforderlich, unabhängig der Finanzierung der Versorgungsleistungen im Reserverpolster oder der rückgedeckten Finanzierung.
Nach Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB braucht für eine mittelbare Verpflichtung für eine laufende Pension oder eine Anwartschaft auf eine Pension sowie für ähnliche unmittelbare oder mittelbare Verpflichtung eine Rückstellung in keinem Fall gebildet werden. Zur Anwendung des Art 28 Abs. 1 EGHGB muss zunächst eine mittelbare Versorgungsverpflichtung vorliegen.
Nach § 1 Abs. 1 Satz 2 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung – Betriebsrentengesetz (BetrAVG) kann betriebliche Altersversorgung über den Arbeitgeber unmittelbar oder mittelbar über einen der in § 1b Abs. 2 bis 4 BetrAVG genannten Versorgungsträger durchgeführt werden (Durchführungswege). Diese sind: Unterstützungskasse, Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds.
Bei Anwendung des Art. 28 Abs. 1 EGHGB muss das bilanzierende Unternehmen nach Art. 28 Abs. 2 EGHGB die in der Bilanz nicht ausgewiesenen Rückstellungen jeweils im Anhang und im Konzernanhang in einem Betrag angeben.
Hiernach hat das bilanzierende Unternehmen mit mittelbaren Versorgungszusagen grundsätzlich zu jedem Bilanzstichtag zu prüfen, ob Anhangsangaben dem Grunde nach erforderlich sind. Kommt das Unternehmen zu dem Ergebnis, dass Anhangsangaben dem Grunde nach erforderlich sind, muss eine versicherungsmathematische Bewertung vorgenommen werden, um die Rückstellungen der Höhe nach zu ermitteln.
Handelsrechtliche Bewertung – Unterstützungskasse
Unterstützungskassen i.S.d. § 1b Abs. 4 BetrAVG gewähren auf ihre Leistungen keinen Rechtsanspruch. Reicht im Versorgungsfall das (segmentierte) Kassenvermögen der Unterstützungskasse nicht oder nicht mehr aus, um die Versorgungsleistung zahlen zu können, ist der zusagende Arbeitgeber zur Erfüllung der Leistung verpflichtet (Subsidiärhaftung).
Der Verpflichtungsumfang des Arbeitgebers aus den Versorgungsleistungen über eine Unterstützungskasse ist stets nach handelsbilanziellen Grundsätzen und den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik zu ermitteln. Der so ermittelte Erfüllungsbetrag ist mit dem Zeitwert des (segmentierten) Kassenvermögen des Arbeitgebers (Trägerunternehmens) zu saldieren. Im Rahmen dessen ist zu beachten, dass der Zeitwert des Kassenvermögen nicht identisch sein muss mit dem nach § 4d Abs. 1 Satz 3 EStG zu ermittelnden Kassenvermögen. Ein sich ergebender Fehlbetrag ist begrenzt auf die Höhe des Erfüllungsbetrags.
Handelsrechtliche Bewertung – Pensionskasse
Spätestens seit dem Gesetzgeber die gesetzliche Insolvenzsicherungspflicht auch für Pensionskassen im Betriebsrentengesetz verankert hat, sollten auch Zusagen über eine Pensionskasse geprüft werden, ob eine Anhangsangabe in der Handelsbilanz erforderlich ist.
Bei der Prüfung ist insbesondere zu untersuchen, ob die Pensionskasse in der Vergangenheit ihre Rentenfaktoren für künftige Beiträge gesenkt hat, und ob dies arbeitsrechtlich durch den Arbeitgeber begleitet wurde. Darüber hinaus ist darauf zu achten, dass die Pflicht des Arbeitgebers zur Anpassung der laufenden Renten nur entfällt, wenn die Überschüsse der Pensionskasse auf den Rentnerbestand getrennt von Bestand der Anwärter festgestellt werden und diese auch nur den Rentner zugeschrieben werden. Andernfalls muss der Arbeitgeber alle drei Jahre prüfen, ob eine Rentenanpassung vorzunehmen ist, soweit nicht mindestens eine 1%-ige Dynamisierung der laufenden Leistungen vertraglich beinhaltet ist.
Die Prüfung muss der Arbeitgeber selber initieren, da die Pensionskassen in der Regel hierzu keine Hinweise geben.
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